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KoR vom 02.04.2012, Heft 04, Seite 196 - 204

IDW ERS BFA 3: Verlustfreie Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs

Der Beitrag stellt die Regelungen des Entwurfs von IDW ERS BFA 3 zur verlustfreien Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs dar und versucht, eine Einordnung der dargestellten Lösungsansätze in den bilanzierungsgeschichtlichen Diskurs zur bilanziellen Bewertung von Unter- und Überverzinslichkeiten von Geschäften des Bankbuchs zu geben.

Gliederung

I.Einleitung
II.Darstellung des Bilanzierungsproblems
III.Verlustfreie Bewertung des Zinsbuchs nach IDW ERS BFA 3
 1.Rechtsgrundlage der Bewertung
 2.Anwendung der Grundsätze für die Bildung von Drohverlustrückstellungen
 3.Abgrenzung des Zinsbuchs als die "verlustbringende Einheit"
 4.Methodische Grundsätze der verlustfreien Bewertung des Bankbuchs
IV.Angaben in Anhang und Lagebericht
V.Zusammenfassung

Einleitung

Am 20.12.2011 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) den Entwurf des Rechnungslegungsstandards IDW ERS BFA 3 "Einzelfragen der verlustfreien Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs (Zinsbuch)" veröffentlicht. Dieser Entwurf des Bankenfachausschusses (BFA) wurde durch den Hauptfachausschuss am 16.12.2011 gebilligt und kann bis zum 09.07.2012 kommentiert werden. Der Entwurf beschäftigt sich mit einem Problem der Bankbilanzierung, welches seit Jahrzenten im Schrifttum zur handelsrechtlichen Bankbilanzierung kontrovers diskutiert und bis in die jüngste Vergangenheit als eines der ungelösten Problembereiche der Bankbilanzierung umschrieben wurde. Der Entwurf IDW ERS BFA 3 beschäftigt sich mit der Frage der Bewertung von zinsabhängigen Geschäften (wie z.B. Buchforderungen, Schuldverschreibungen, Verbindlichkeiten und zinstragenden schwebenden Geschäften), die ein Kreditinstitut (im Folgenden auch Institut) außerhalb des Handelsbestands, im sog. Bankbuch, hält. Vor dem Hintergrund der historischen GoB-Entwicklung zur zins(un)abhängigen Bewertung des Zinsbuchs bei Instituten stellt die Veröffentlichung des Entwurfs von IDW ERS BFA 3 ein einschneidendes Ereignis in der Geschichte der handelsrechtlichen Bankbilanzierung dar.

Die über Jahrzehnte geführte Diskussion wurde durch das Inkrafttreten der Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) neu entfacht. So wurde insbesondere von Seiten des Berufsstands die Notwendigkeit gesehen, die Rechtsgrundlagen zur verlustfreien Bewertung zinsbezogener Geschäfte des Bankbuchs gegenüber der durch das BilMoG in § 254 HGB eingeführten Regelung zur Bilanzierung von Bewertungseinheiten abzugrenzen. Während in der Zeit vor Inkrafttreten des BilMoG die verlustfreie Bewertung des Bankbuchs in der Praxis häufig als ein "makro hedge" bzw. als "Bewertungskonvention" bezeichnet wurde, wird in IDW ERS BFA 3 nun vertreten, dass die Rechtsgrundlage für eine verlustfreie Bewertung des Zinsbuchs nicht in § 254 HGB n.F. (Bewertungseinheiten) sondern in den §§ 340a HGB i.V.m. 249 Abs. 1 HGB (Drohverlustrückstellungen) zu suchen ist. Die Aufforderung der deutschen Bundesbank zur Weiterentwicklung "geeigneter objektiver Lösungsansätze für eine verlustfreie Bewertung des Anlagebuchs" gab Anlass für eine Diskussion über die bilanziellen Bewertungsgrundsätze des Zinsbuchs.

Im klassischen Schrifttum der Bankbilanzierung vor Einführung des BilMoG wurde jeweils der Nennwert als der beizulegende Wert von Buchforderungen, Schuldscheindarlehen und Buchverbindlichkeiten angesehen. Eine vom aktuellen Marktzinssatz unabhängige Bewertung von Buchforderungen wurde - trotz der Zuordnung zum Umlaufvermögen - mit einer vorherrschenden Durchhalteabsicht im klassischen Bankgeschäft begründet, während eine zinsabhängige Folgebewertung von Wertpapieren aufgrund einer höheren Fungibilität und Liquidität als notwendig angesehen wurde. Als h.M. hat sich eine zinsunabhängige Bewertung zinstragender Geschäfte des Bankbuchs als Grundsatz ordnungsmäßiger Bankbilanzierung herausgebildet. Weitgehende Einigkeit bestand im Schrifttum vor BilMoG darüber, dass die zinstragenden Instrumente des Bankbuchs als schwebende Geschäfte anzusehen sind, für die am Abschlussstichtag die Bildung einer Drohverlustrückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB zu prüfen ist. Umstritten waren im Schrifttum vor Einführung des BilMoG hingegen die Methodik des Rückstellungstests, die Art der Quantifizierung einer zinsinduzierten Drohverlustrückstellung sowie die daraus abzuleitenden Rechtsfolgen. Der IDW ERS BFA 3 gibt nun Antworten auf diese Bilanzierungsprobleme.

Der Beitrag stellt die Regelungen des Entwurfs von IDW ERS BFA 3 dar und versucht, eine Einordnung der dargestellten Lösungsansätze in den bilanzierungsgeschichtlichen Diskurs zur bilanziellen Bewertung von Unter- und Überverzinslichkeiten von Geschäften des Bankbuchs zu geben. Dazu wird in einem ersten Schritt das grundlegende Bilanzierungsproblem der bilanziellen Abbildung von Zinsänderungsrisiken vor dem Hintergrund der allgemeinen sowie der institutsspezifischen Bilanzierungsgrundsätze verdeutlicht. Anschließend wird der Regelungsinhalt von IDW ERS BFA 3 erläutert. Dabei werden jeweils die vorgeschlagenen Einzelregelungen mit den im Schrifttum diskutierten Lösungsansätzen verglichen. Die Vorschläge des IDW werden anschließend zusammenfassend gewürdigt.


Informationen zu den Autoren

Dr. Christian Gaber, Leiter Accounting Policies; IKB Deutsche Industriebank AG. Der Beitrag gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Verfassers wieder.


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